Per i soggetti operanti nel settore agricolo, le mutate condizioni di mercato correlate alla crisi economica e la programmazione degli investimenti aziendali possono rendere opportuno verificare la convenienza di un eventuale cambiamento di regime Iva dal 1.01.2023, mediante esercizio dell’opzione ex art. 34, c. 11, D.P.R. 633/1972 per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari, ovvero revocandola al fine di ritornare all’applicazione del regime speciale agricolo che costituisce quello naturale.
Il mutamento di regime di detrazione Iva comporta la rettifica della detrazione prevista dall’art. 19-bis2, c. 3 D.P.R. 633/1972, limitatamente ai beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati e per i beni ammortizzabili, compresi gli immobili.
Si ritiene che la rettifica della detrazione debba essere operata in un’unica soluzione, mediante indicazione di un’imposta dovuta o a credito, in sede di dichiarazione annuale Iva relativa all’anno del cambio di regime, ai sensi del c. 9 dell’art. 19-bis2. La verifica della convenienza del passaggio di regime va, tuttavia, preferibilmente effettuata entro il termine della prima liquidazione Iva periodica dell’anno del cambio di regime, al fine di poter tenere un corretto comportamento concludente. La norma, che disciplina entrambe le ipotesi di cambio di regime, dallo speciale al normale e viceversa, ha lo scopo di rendere neutri gli effetti connessi con le conseguenti variazioni in termini di detrazione, evitando che possano provocare indebiti vantaggi o penalizzazioni per i contribuenti. Si precisa che né la norma né i provvedimenti amministrativi forniscono istruzioni sufficienti ed esaustive relativamente a tutte le fattispecie che possono presentarsi e ciò soprattutto per il settore agricolo, caratterizzato da numerose specificità relativamente alle quali è opportuno basarsi su criteri analogici e di prudenza, tenendo conto delle caratteristiche tecniche e funzionali dei beni, servizi e fattori della produzione.
Rettifica della detrazione
Passaggio dal regime normale a quello speciale o a detrazione ridotta o forfetaria
Versamento dell’imposta sostenuta per l’acquisto dei beni e servizi non ceduti o non utilizzati che, in vigenza del regime normale, era stata detratta interamente
Passaggio dal regime speciale o a detrazione ridotta o forfetaria a quello normale
Recupero dell’Iva assolta e non detratta per effetto dell’applicazione del regime speciale sull’acquisto dei beni e servizi non ceduti o non utilizzati che, in vigenza del regime speciale, non era stata detratta o detratta in misura ridotta.
Beni oggetto della rettifica della detrazione
- Materie prime, sussidiarie, semilavorati e prodotti finiti: presenti al 31.12 dell’anno precedente a quello in cui ha effetto il cambio di regime
- Servizi non utilizzati: al 31.12 dell’anno precedente a quello in cui ha effetto il cambio di regime
- Beni strumentali: presenti al 31.12 dell’anno precedente a quello in cui ha effetto il cambio di regime
Modalità di effettuazione della rettifica
Materie prime e sussidiarie
La rettifica riguarda l’imposta effettivamente assolta e detratta desunta dalle fatture di acquisto.
I beni devono essere considerati con il metodo FIFO.
Per gli acquisti senza pagamento dell’imposta l’Iva deve considerarsi come pagata e detratta e pertanto deve essere rettificata.
Semilavorati e prodotti finiti
Inventariati per natura, qualità e quantità devono essere valorizzati al loro valore normale (art. 14 D.P.R. 633/1972) ed è rettificata l’Iva relativa.
Per i prodotti agricoli, nel passaggio dal regime speciale a quello normale, la rettifica è effettuata sulla base delle percentuali di compensazione applicabili ai singoli beni ex art. 34, c. 1, D.P.R. 633/1972.
Per la valutazione dei prodotti agricoli in rimanenza, in assenza di un prezzo effettivo di vendita (es.: vino imbottigliato) il valore normale può essere rappresentato dalle mercuriali della Camera di Commercio o altri listini ufficiali (es.: Ismea)
Prodotto conferito dai soci e non ancora lavorato ovvero destinato alla vendita nello stato originario
In tal caso, è stata sostenuta Iva per i conferimenti solo nella misura in cui i medesimi sono stati pagati e quindi emesse e registrate le relative fatture e, quindi, non è corretto rettificare l’intera imposta risultante dalla valutazione delle rimanenze che provocherebbe indebiti vantaggi o svantaggi dal cambio di regime.
In questi casi si suggeriscono due possibili metodi fra loro alternativi:
- confrontare l’imposta da rettificare calcolata sull’intera quantità in rimanenza con l’Iva contenuta nelle fatture dei conferimenti ricevute e registrate nell’anno precedente alla rettifica e versare la minore (che normalmente sarà quella risultante dalle fatture detratte) nel caso di passaggio dal regime normale al regime speciale ovvero portare in detrazione nell’anno successivo tale importo nel passaggio inverso da speciale a normale;
- detrarre o versare tutta l’Iva sulle rimanenze e, quindi, registrare le fatture dei conferimenti nell’anno successivo, considerando detraibile l’intera imposta nel passaggio da normale a speciale, mentre si dovrà considerare indetraibile l’Iva delle fatture per conferimenti nel passaggio da regime speciale a quello normale.
Rettifica per immobili strumentali
Entrati in funzione da meno di 10 anni.
L’Iva deve essere versata in ragione di tante quote pari ad un decimo per il numero degli anni rimanenti al compimento del decennio dal momento dell’entrata in funzione, a decorrere da quello del cambio di regime.
Ad esempio se l’acquisto e l’utilizzo è avvenuto nel 2020 e il cambio di regime avviene dal 2023, tre sono gli anni di impiego del bene nel regime precedente (sino al 2022), mentre i 7 anni rimanenti rappresentano gli anni di suo utilizzo nel regime variato e, pertanto, sarà oggetto di rettifica l’Iva sostenuta per tali beni nella misura di 7/10
Rettifica per altri beni strumentali
Entrati in funzione da meno di 5 anni.
L’Iva deve essere versata in ragione di tante quote pari ad un quinto per il numero degli anni rimanenti al compimento del quinquennio dal momento dell’entrata in funzione, a decorrere da quello di cambio di regime. Esempio Se l’acquisto e l’utilizzo è avvenuto nel 2021 e il cambio di regime avviene dal 2023, due sono gli anni di impiego del bene nel regime precedente (sino al 2022), mentre i 3 anni rimanenti rappresentano gli anni di suo utilizzo nel regime variato e, pertanto, sarà oggetto di rettifica l’Iva sostenuta per tali beni nella misura di 3/5.
Momento della rettifica
Con riferimento al momento della materiale esecuzione della rettifica, mediante liquidazione della relativa imposta a debito o credito, l’Amministrazione Finanziaria ha fornito negli anni indicazioni contraddittorie:
- la CM. 24.12.1997, n. 328/E aveva inizialmente affermato che la rettifica della detrazione dovesse essere effettuata nella prima liquidazione Iva successiva alla presentazione della dichiarazione Iva per l’anno precedente;
- la risoluzione 2.02.1999, n. 10/E ha indicato, per l’esecuzione della rettifica, la prima liquidazione utile dell’anno in cui il contribuente ha cambiato regime;
- le successive circolari 14.05.2002, n. 44/E e 16.02.2005, n. 6/E hanno, poi, confermato che la rettifica deve essere operata in sede di dichiarazione annuale, in base a quanto disposto dall’art. 19-bis2, c. 9.
Si precisa, infine, che le istruzioni del modello per la comunicazione delle liquidazioni periodiche Iva (LIPE) prevedono che il credito derivante dalla rettifica della detrazione a favore in caso di passaggio dal regime speciale dell’agricoltura di cui all’art. 34 a quello ordinario vada ricompreso nel rigo VP5 contemplando, quindi, la possibilità di anticipare l’utilizzo del credito rispetto alla presentazione della dichiarazione annuale Iva.
Rettifica dei crediti dei soci delle cooperative agricole di conferimento di prodotti (riguarda i soci)
Si tratta dei crediti vantati dai soci a fronte dei conferimenti di prodotti effettuati alle cooperative. R.M. 10/E/1999 C.M. 154/E/1998.
L’ammontare dell’imposta relativa ai prodotti conferiti è oggetto di rettifica solo se alla data di cambio di regime (31.12) i prodotti conferiti sono ancora nella disponibilità del socio avendoli egli conferiti in esecuzione del cosiddetto rapporto di “commissione”.
Ove, invece, come avviene nella maggior parte dei casi, il socio perda la disponibilità dei beni conferiti già all’atto del loro conferimento, il rapporto che si instaura è quello di cessione (con prezzo da determinare) e, pertanto, i beni stessi non sono oggetto di rettifica da parte del socio, ma della cooperativa conferitaria in quanto:
- il socio che ha conferito i beni alla cooperativa ne ha perduto la disponibilità e la proprietà acquisendo unicamente una aspettativa di credito sulla base delle risultanze del bilancio;
- l’art. 19-bis 2 prevede la rettifica per i beni e servizi non ceduti o non utilizzati e i beni ammortizzabili ma non per i crediti.