Per effetto delle novità introdotte dalla legge di Bilancio 2021, è stato previsto un nuovo regime (facoltativo) di tassazione dei ristorni attribuiti dalle società cooperative ai propri soci, mediante aumento del capitale sociale. Per effetto di quanto previsto dall’art. 1, cc. 42 e 43 della L. 178/2020, in luogo di quanto precedentemente stabilito (applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 26%), le cooperative hanno la facoltà di applicare nei confronti di soci persone fisiche, previa deliberazione dell’assemblea, la ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta all’atto della loro attribuzione a capitale sociale. La disposizione può applicarsi, con i medesimi termini e modalità, alle somme attribuite ad aumento del capitale sociale deliberate anteriormente al 1.01.2021 (data di entrata in vigore della norma). Su quest’ultimo tema, sollecitata da una istanza di interpello, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 245 del 5.05.2022, il cui contenuto è oggetto di illustrazione nel presente lavoro.
Disciplina generale
L’assemblea può deliberare la ripartizione dei ristorni a ciascun socio anche mediante:
· aumento proporzionale delle rispettive quote o con l’emissione di nuove azioni, in deroga a quanto previsto dall’art. 2525 C.C.;
· l’emissione di strumenti finanziari
Disciplina per le cooperative di produzione e lavoro
L’assemblea può deliberare, in sede di approvazione del bilancio di esercizio, a titolo di ristorno in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi mediante:
· integrazioni delle retribuzioni medesime;
· aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato, in deroga ai limiti stabiliti dall’art. 24 del D. Lgs. C.p.S. 14.12.1947, n. 1577;
· distribuzione gratuita dei titoli di cui all’art. 5 della L. 31.01.1992, n. 59
Disciplina fiscale dei ristorni a capitale sociale
Le somme destinate a ristorno di cui all’art. 3, c. 2, lett. b), della L. 3.04.2001, n. 142, e all’art. 12 del D.P.R. 601/1973 destinate ad aumento del capitale sociale, non concorrono a formare sia il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi sia il valore della produzione netta dei soci.
I ristorni destinati ad aumento del capitale sociale, se imponibili al momento della loro attribuzione, sono soggetti ad imposta secondo la disciplina dell’art. 7, c. 3, della L. 59/1992, con applicazione dell’aliquota del 26%.
Per le somme attribuite ad aumento del capitale sociale nei confronti di soci persone fisiche, la cooperativa ha facoltà di applicare, previa deliberazione dell’assemblea, la ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta all’atto della loro attribuzione a capitale sociale.
Tra i soci persone fisiche non sono compresi gli imprenditori, né i detentori di partecipazione qualificata.
La facoltà è esercitata con il versamento della ritenuta, da effettuare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del trimestre solare in cui è stata adottata la deliberazione dell’assemblea.
La ritenuta agevolata può essere applicata anche alle somme attribuite ad aumento di capitale sociale deliberate anteriormente al 1.01.2021, in luogo della tassazione prevista dalla previgente normativa.
Infatti, il nuovo regime di tassazione dei ristorni si applica a decorrere dal 1.01.2021, ovvero dalla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2021. Riguarda di conseguenza i ristorni attribuiti ad aumento di capitale sociale a partire da tale data. Però, in forza di quanto disposto dal comma 43, la ritenuta del 12,50% prevista dal quarto periodo del comma 2 dell’art. 6 del D.L. 63/2002, può essere applicata con i medesimi termini e modalità alle somme attribuite ad aumento del capitale sociale deliberate anteriormente al 1.01.2021, in luogo della tassazione prevista dalla previgente normativa. Dalla norma in esame si evince che l’applicazione della ritenuta del 12,50% al capitale sociale, incrementato negli anni attraverso il ristorno, debba essere deliberata dall’assemblea.
Occorre specificare, inoltre, che Per le somme attribuite ad aumento del capitale sociale nei confronti di soci persone fisiche, la cooperativa ha facoltà di applicare, previa deliberazione dell’assemblea, la ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta all’atto della loro attribuzione a capitale sociale.
Tra i soci persone fisiche non sono compresi gli imprenditori, né i detentori di partecipazione qualificata.
La facoltà è esercitata con il versamento della ritenuta, da effettuare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del trimestre solare in cui è stata adottata la deliberazione dell’assemblea.
La ritenuta agevolata può essere applicata anche alle somme attribuite ad aumento di capitale sociale deliberate anteriormente al 1.01.2021, in luogo della tassazione prevista dalla previgente normativa.
Interventi dell’Agenzia delle Entrate
In forza di quanto disposto dal c. 43, la ritenuta del 12,50% prevista dal quarto periodo del c. 2 dell’art. 6 del D.L. 63/2002, introdotto dal c. 42, può essere applicata con i medesimi termini e modalità alle somme attribuite ad aumento del capitale sociale deliberate anteriormente al 1.01.2021, in luogo della tassazione prevista dalla previgente normativa.
Dalla norma in esame si evince che l’applicazione della ritenuta del 12,50% al capitale sociale, incrementato negli anni attraverso il ristorno, debba essere deliberata dall’assemblea.
Ai fini della corretta applicazione della previsione contenuta nel c. 43 dell’art. 1 della L. 178/2020, occorre individuare i termini e le modalità di esercizio del nuovo regime fiscale per le attribuzioni di ristorni già imputati a capitale sociale con delibere assembleari adottate prima del 1.01.2021
L’Agenzia delle Entrate, in linea generale, spiega che nuovo regime di tassazione dei ristorni si applica a decorrere dal 1.01.2021, data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2021 e, pertanto, riguarda i ristorni attributi ad aumento del capitale sociale a partire da tale data.
In forza di quanto previsto dal c. 43 dell’art. 1 della L. 178/2020, il predetto regime fiscale può essere applicato retroattivamente anche alle somme attribuite ad aumento del capitale sociale deliberate anteriormente alla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2021.
Sebbene quest’ultima disposizione faccia riferimento ai termini e alle modalità indicati nel quarto periodo del c. 2 dell’art. 6 del D.L. 63/2002, l’applicazione della ritenuta del 12,50% avviene, necessariamente, in un momento diverso da quello dell’atto di attribuzione dei ristorni a capitale sociale, in quanto già deliberati alla data di entrata in vigore della norma (1.01.2021).
Il regime fiscale introdotto dalla legge di Bilancio 2021 mira ad anticipare la tassazione dei ristorni al momento della loro attribuzione ad aumento del capitale sociale, in luogo del rimborso del capitale, prevedendo un’aliquota di tassazione inferiore (12,50%) a quella ordinaria (26%).
In conclusione, tenuto conto che il regime in commento si caratterizza per l’imposizione anticipata dei ristorni (in luogo della tassazione al momento del recesso del socio) con la più favorevole aliquota del 12,50%, l’Agenzia ritiene che l’opzione per l’applicazione della predetta ritenuta debba essere esercitata, previa delibera assembleare, con riferimento alla totalità dei ristorni imputati ad aumento del capitale sociale deliberati prima del 1.01.2021 di pertinenza dei soci persone fisiche non titolari di partecipazioni qualificate al di fuori dell’attività d’impresa.
Per tale motivo, l’Agenzia non condivide la soluzione proposta dall’Istante in base alla quale l’esercizio dell’opzione (per l’applicazione della ritenuta del 12,50%) può avvenire, di volta in volta, previa delibera assembleare sulle somme effettivamente da liquidare e corrispondere ai soci receduti nell’anno precedente alla delibera.
Operando in tal modo, a parere dell’Agenzia, l’esercizio dell’opzione in esame avverrebbe, ogni anno, in prossimità dell’erogazione dei ristorni imputati al capitale sociale, facendo venir meno l’obiettivo perseguito dal legislatore. Tale modalità operativa non consentirebbe di anticipare la tassazione sui ristorni rispetto all’erogazione dei medesimi.
Da ultimo, occorre precisare che, sulla questione inerente la necessità di deliberare sulla totalità dei ristorni imputati a capitale sociale in anni pregressi, si riportano le differenti conclusioni contenute nel Documento congiunto del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e dell’Alleanza delle Cooperative Italiane, emanato nel mese di ottobre del 2021, secondo il quale: “Quanto al dubbio sul se l’assemblea sia chiamata a deliberare una volta per tutte (una tantum) l’applicazione della ritenuta del 12,50% sullo stock di capitale accumulato, si ritiene che l’assemblea possa o decidere di affrancare lo stock una volta per tutte ovvero per tranche attraverso delibere successive”