L’emissione di una nota di variazione (in aumento / diminuzione) ai fini IVA, successiva all’emissione della fattura è consentita, ai sensi dell’art. 26, DPR n. 633/72, al verificarsi di eventi che modificano l’imponibile e l’imposta.
Mentre le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione sono facoltative e consentite al sussistere delle seguenti specifiche ipotesi:
- dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
- applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
- mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose;
- mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali.
Con particolare riguardo alla disciplina delle variazioni in diminuzione connesse al mancato pagamento dovuto all’assoggettamento dell’acquirente / committente ad una procedura concorsuale, la Legge n. 208/2015 (Finanziaria 2016), modificando il citato art. 26, aveva riconosciuto la possibilità di anticipare l’emissione della fattura alla data di apertura della procedura, anziché attendere l’infruttuosità della stessa.
Tale previsione, la cui applicazione avrebbe dovuto interessare le procedure concorsuali aperte dal 2017, non è, di fatto, mai stata applicata, considerato che con l’art. 1, comma 567, Legge n. 282/2016 (Finanziaria 2017) è stata ripristinata la precedente disciplina.
Per effetto di quanto disposto dall’art. 18, DL n. 73/2021, c.d. “Decreto Sostegni-bis”, l’art. 26 è stato nuovamente modificato (o meglio, ”aggiornato” ai principi comunitari sanciti dalla Corte di Giustizia UE) prevedendo una formulazione analoga a quella introdotta dalla Finanziaria 2016.
In particolare con riguardo al caso di mancato pagamento dovuto all’assoggettamento dell’acquirente / committente ad una procedura concorsuale:
- è stata ripristinata la possibilità per il cedente / prestatore di emettere la nota di variazione a partire dalla data di assoggettamento del debitore alla procedura concorsuale, con conseguente anticipazione del momento in cui viene recuperata l’IVA non incassata (nuovo comma 3-bis);
- non è più previsto l’obbligo, per l’acquirente / committente, di annotare la nota di variazione e versare la relativa IVA, che pertanto resta a carico dell’Erario (ultimo periodo comma 5);
- è stato specificato puntualmente il momento a decorrere dal quale il debitore si intende assoggettato alla procedura (nuovo comma 10-bis);
- in caso di successivo incasso, in tutto o in parte, del corrispettivo per il quale è stata emessa la nota di variazione in diminuzione, è prevista l’emissione di una nota di variazione in aumento. L’acquirente / committente, qualora abbia annotato la nota di variazione in diminuzione, può detrarre l’IVA relativa alla variazione in aumento (nuovo comma 5-bis).
In merito alla decorrenza delle nuove previsioni, il comma 2 dell’art. 18, DL n. 73/2021 dispone, con espresso riferimento al nuovo comma 3-bis e all’ultimo periodo del comma 5, l’applicazione alle procedure concorsuali avviate (aperte) dal 26.5.2021.
L’insinuazione al passivo, ancorché non necessaria ai fini dell’emissione della nota di variazione, resta comunque opportuna qualora il creditore ritenga ancora possibile incassare il credito. Infatti, la mancata inclusione nello stato passivo esecutivo non consentirebbe al creditore, finché la procedura risulta in corso, di ottenere alcun soddisfacimento.
Nei confronti di un acquirente / committente assoggettato ad una procedura concorsuale aperta dal 26.5.2021 il recupero dell’IVA tramite l’emissione di una nota di variazione può avvenire, in base al nuovo comma 3-bis del citato art. 26, dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza necessità di attenderne l’esito.
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Procedura
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Data dalla quale è consentito emettere la nota di variazione
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Fallimento
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Data della sentenza dichiarativa
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Concordato preventivo
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Data del Decreto di ammissione alla procedura
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Liquidazione coatta amministrativa
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Data del provvedimento che ordina la liquidazione
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Amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi
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Data del Decreto che dispone la procedura
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Va inoltre considerato che tale diritto, come stabilito dall’art. 19, DPR n. 633/72, può essere esercitato al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i predetti requisiti e con riferimento al medesimo anno.
Di conseguenza, qualora sia già decorso il termine per l’emissione della nota di variazione, non è possibile presentare una dichiarazione integrativa IVA a favore ex art. 8, comma 6-bis, DPR n. 322/98 al fine di recuperare l’IVA versata.