Il regime fiscale delle società cooperative sociali, e in particolare delle cooperative sociali di produzione e lavoro, rappresenta un ambito peculiare del diritto tributario, caratterizzato da una stratificazione normativa complessa che intreccia disposizioni civilistiche, principi mutualistici e finalità di carattere solidaristico.
Le cooperative sociali disciplinate dalla L. 8 novembre 1991, n. 381 perseguono l’interesse generale della comunità alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini, operando attraverso la gestione di servizi socio-sanitari ed educativi (cooperative di tipo A) o lo svolgimento di attività finalizzate all’inserimento lavorativo di persone svantaggiate (cooperative di tipo B).
Ai sensi dell’art. 111-septies delle Disposizioni di attuazione del Codice civile, tali soggetti sono qualificati di diritto come cooperative a mutualità prevalente, indipendentemente dai parametri contabili di prevalenza previsti dall’art. 2513 c.c. La natura di mutualità prevalente costituisce il presupposto essenziale per la fruizione delle agevolazioni fiscali riservate al comparto cooperativo.
La disciplina generale delle agevolazioni IRES
Il quadro di riferimento principale è rappresentato dal Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, che prevede regimi di esenzione o riduzione dell’Ires in funzione della tipologia cooperativa e dell’attività esercitata.
Per le cooperative sociali assumono rilievo, in particolare:
- art. 10 D.P.R. 601/1973, concernente le cooperative agricole;
- art. 11 D.P.R. 601/1973, dedicato alle cooperative di produzione e lavoro;
- art. 12 D.P.R. 601/1973, che disciplina la non imponibilità dei ristorni mutualistici.
A tali disposizioni si affiancano l’art. 12 L. 16 dicembre 1977, n. 904, relativo alla detassazione delle somme destinate a riserve indivisibili, e gli articoli 7 e 11 della L. 31 gennaio 1992, n. 59, che riconoscono la deducibilità rispettivamente delle quote di utili destinate alla rivalutazione del capitale sociale e ai fondi mutualistici per la promozione della cooperazione.
La riforma operata dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) ha ridotto la portata delle agevolazioni per la generalità delle cooperative, limitando l’applicazione dell’art. 12 L. 904/1977 e ridimensionando gli effetti esentativi degli artt. 10 e 11 D.P.R. 601/1973. Tuttavia, il comma 463 della medesima legge ha espressamente escluso le cooperative sociali e i loro consorzi dall’ambito di applicazione delle limitazioni, consentendo il mantenimento del regime originario di piena agevolazione.
La rilevanza del 3% dell’utile ex D.L. 138/2011
Con l’art. 2, commi 36-bis e 36-ter del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (conv. L. 148/2011), il legislatore ha introdotto, anche per le cooperative sociali, la parziale imponibilità dell’utile d’esercizio nella misura del 3%, corrispondente al 10% della quota destinata alla riserva legale minima obbligatoria. Si è quindi determinata, in via generale, una minima base imponibile IRES anche per le cooperative sociali, pur restando intatte le agevolazioni strutturali derivanti dal D.P.R. 601/1973.
Tuttavia, l’applicazione letterale del citato comma 463 della L. 311/2004 mantiene inoperanti, per le cooperative sociali, le riduzioni di favore introdotte per le altre cooperative. Di conseguenza, in presenza dei requisiti previsti dall’art. 11 D.P.R. 601/1973, le cooperative sociali di produzione e lavoro continuano a beneficiare del regime di piena esenzione dall’IRES, con conseguente neutralizzazione anche della quota del 3%.
Il regime di esenzione ex art. 11 D.P.R. 601/1973
L’articolo 11 prevede che i redditi conseguiti dalle cooperative di produzione e lavoro e dai loro consorzi siano esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche qualora l’ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori continuativamente impiegati sia non inferiore al 50% dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi, esclusi quelli per l’acquisto di materie prime e sussidiarie.
Nel caso in cui tale rapporto sia compreso tra il 25% e il 50%, l’aliquota Ires è ridotta alla metà; se invece risulta inferiore al 25%, si applica l’aliquota ordinaria.
La ratio dell’agevolazione è favorire le cooperative in cui la componente lavorativa dei soci costituisce elemento prevalente dell’attività mutualistica, garantendo un’effettiva partecipazione al processo produttivo e non un mero conferimento di capitale.
Per la verifica del rapporto richiesto, la prassi amministrativa (R.M. 90/E del 12 giugno 2001 e 280/E del 12 agosto 2002) ha precisato che nel numeratore devono essere inclusi tutti i costi diretti e indiretti riferibili all’opera personale del socio, comprese le mensilità aggiuntive, i premi, le indennità di trasferta, i contributi previdenziali e i compensi per collaborazioni coordinate e continuative.
Nel denominatore vanno considerati tutti gli altri costi aziendali, eccettuate le materie prime e sussidiarie.
Applicazione pratica: criteri di calcolo dell’Ires
L’applicazione del regime agevolativo comporta la determinazione del reddito imponibile secondo il seguente schema:
- Utile civilistico di bilancio
- Variazioni in aumento per componenti indeducibili (es. imposte non deducibili, spese non inerenti)
- Variazioni in diminuzione per:
- accantonamento a riserva legale (30% – 10% = 20% dell’utile, in quanto la quota del 10% resta teoricamente imponibile);
- accantonamento ai fondi mutualistici (3% dell’utile, deducibile ex art. 11 L. 59/1992);
- accantonamento alle riserve indivisibili (67% dell’utile, detassato ex art. 12 L. 904/1977);
- eventuale applicazione dell’esenzione ex art. 11 D.P.R. 601/1973, che neutralizza le variazioni fiscali residue.
Quando il rapporto tra retribuzioni e costi supera il 50%, l’esenzione è totale e il reddito imponibile risulta pari a zero, con azzeramento del carico IRES. Se il rapporto è compreso tra 25% e 50%, si applica una riduzione al 50% dell’imposta, mentre in caso di rapporto inferiore al 25% l’imposta si applica integralmente.
Requisiti statutari e condizioni di fruizione
Ai fini dell’accesso alle agevolazioni, la cooperativa sociale deve:
- risultare iscritta all’Albo nazionale delle società cooperative, sezione “cooperative a mutualità prevalente di diritto”, categoria primaria “cooperative sociali” e categoria secondaria “produzione e lavoro”;
- prevedere nello statuto le clausole di cui all’art. 2514 c.c.:
- divieto di distribuzione di dividendi oltre il limite dei buoni fruttiferi postali aumentato di 2,5 punti;
- divieto di remunerazione degli strumenti finanziari eccedente di 2 punti il limite dei dividendi;
- divieto di distribuzione delle riserve;
- obbligo di devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici in caso di scioglimento;
- mantenere il carattere mutualistico dell’attività, con prevalenza del lavoro dei soci rispetto ai fattori produttivi esterni.