In una cooperativa, l’adesione ai principi di gestione contabile pubblicati dall’Organismo italiano di contabilità (Oic) il 9 giugno 2022, decorrenti dal 1° gennaio 2023, può comportare, a norma di legge, fissata nello statuto, la scelta di prelevare un importo dall’utile netto, che viene ripartito ai soci a titolo di ristorno, secondo criteri previsti dalla disciplina vigente.
Il ristorno, quantunque non definito – almeno, non testualmente – dalla disciplina civilistica, tantomeno da quella fiscale, consiste, nella maggior parte dei casi, in una forma di integrazione – della retribuzione o del compenso – che viene accordata ai soci lavoratori di una cooperativa di produzione-lavoro. L’importo complessivo di ristorno viene stabilito in proporzione all’entità dello scambio mutualistico, intervenuto, nell’esercizio, con i soci. L’importo individuale, spettante a ciascun socio, viene, invece, deliberato sulla quantità e qualità di lavoro che il socio ha conferito nell’esercizio in cooperativa, contribuendo in questo modo a realizzare gli obiettivi programmati nello statuto.
Implicitamente, la disciplina di riforma del diritto societario estende l’istituto del ristorno a ciascuna categoria di società cooperativa, analogamente disciplinata dall’articolo 2511 e ss., cod. civ., in cui il legame preminente, associativo, è direttamente funzionale all’instaurazione di un legame ulteriore, detto di scambio mutualistico, che, in relazione allo scopo mutualistico della cooperativa, qualifica i requisiti dei soci, legittimandone il rapporto partecipativo.
In connessione, gli amministratori della società cooperativa, ai quali le norme del codice civile richiedono, fra l’altro, di “riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all'attività svolta con i soci, distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche” – anche allo scopo di ripartire i “ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici” – sono chiamati all’obbligo di predisporre un sistema di rilevazione contabilmente idoneo a misurare l’entità economica degli scambi mutualistici avuti con i soci nell’esercizio, da ragguagliare all’entità economica di quelli eventualmente intercorsi con terzi. Il risultante scambio mutualistico, che deve essere documentato in Nota integrativa, dalle cooperative che “depositano annualmente i propri bilanci”, onora l’obbligo d’informare l’Albo, al quale la cooperativa deve essere iscritta, con riguardo al requisito mutualistico, di prevalenza o di non prevalenza.
Constatate le “modalità di determinazione dell’avanzo documentato di gestione”, tramite le quali viene, “in ragione del tipo di scambio mutualistico”, determinato l’importo che può venire ripartito fra i soci a titolo di ristorno, la legge ne subordina la misura all’esigenza di assolvere, prima, agli obblighi generalmente previsti da norme inderogabili. In generale, ciascuna cooperativa è obbligata per legge a prelevare, dall’eventuale utile netto, un importo, – l’articolo 2545-quater, ultimo comma, cod. civ., prevede, infatti, che l’assemblea “determina, nel rispetto di quanto previsto dall'articolo 2545-quinquies, la destinazione degli utili non assegnati ai sensi del primo e secondo comma” – che garantisca comunque il rispetto delle condizioni, previste dall’articolo 2545-quater, commi 1 e 2, cod. civ..
Gli emendamenti ai Principi contabili enunciati dall’Oic 28, hanno, come risaputo, convalidato i 2 criteri alternativi di gestione del ristorno in bilancio.
Giova specificare che la scelta del criterio è comunque rimessa alla “piena discrezionalità degli organi della cooperativa”, la quale, nello specifico, fa “perno sull’esistenza, o meno, di un’obbligazione derivante dallo statuto o dal regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio”.
In pratica, come stabilito dai Principi contabili “se lo statuto o il regolamento prevedono un obbligo, a erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di Conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore”.
Al contrario, “nel caso in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa non prevedono un obbligo a erogare il ristorno ai soci, il ristorno sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile”.
Gli “Emendamenti ai principi contabili nazionali” affidano alle clausole di statuto, nonché di regolamento, approvato dall’assemblea dei soci ai sensi dell’articolo 2521, ultimo comma, cod. civ., la definizione del comportamento da assumere che impone alla cooperativa, che ristorna, a rispettare gli specifici criteri, di determinazione dell’importo e di ripartizione, deliberati per tempo in sede di assemblea.
Ebbene, qualora sia stata preferita l’opzione secondo cui “l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile”, è, in primo luogo, necessario che, fra “le regole per la ripartizione degli utili” indicate nell’atto costitutivo (o, nello statuto), sia stata prevista la possibilità di prelevarne una porzione da destinare ai soci a titolo di ristorno.
In secondo luogo, è necessario che, nello statuto, siano state simultaneamente previste – ai sensi del ripetuto articolo 2521, comma 3, n. 8, cod. civ. – le clausole necessarie, secondo cui, nella fattispecie, “Qualora lo consentano le risultanze dell’attività mutualistica, il Consiglio di Amministrazione, che redige il progetto di bilancio di esercizio, può proporre all’assemblea dei soci, convocata per l’approvazione del progetto, di deliberare la ripartizione di una quota dell’utile netto ai soci cooperatori, a titolo di ristorno, secondo quanto previsto da regolamento interno, approvato ai sensi dell’articolo 2521, ultimo comma, del codice civile, che ne definisce, ricorrendo l’eventualità, i criteri necessari per determinarne e ripartirne l’ammontare”.
In alternativa, lo statuto della cooperativa, pur indicando che “il ristorno sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile”, può, nondimeno, prevedere in simultanea l’opzione alternativa secondo cui, “se lo statuto o il regolamento prevedono un obbligo, a erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di Conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore”.
In buona sostanza, lo statuto può anche prevedere, per esempio, che “Qualora lo consentano le risultanze dell’attività mutualistica, il Consiglio di Amministrazione, che redige il progetto di bilancio di esercizio, registra somme al conto economico, a titolo di ristorno, secondo quanto previsto dal regolamento interno. Il regolamento prevede l’obbligo di ripartire il ristorno, definendo i criteri necessari per determinarne e ripartirne l’ammontare”; prevede, inoltre, le condizioni al verificarsi delle quali la ripartizione di ristorni non è ammessa”.
In quest’ultima ipotesi, lo statuto viene, chiaramente, soltanto predisposto all’eventualità in cui, in relazione agli “Emendamenti ai principi contabili nazionali”, i soci della cooperativa deliberino, a un certo punto, di subordinarne, diversamente, la gestione a “un obbligo, a erogare il ristorno”. Tale eventualità rimane, appunto, non praticata, fintantoché i soci medesimi provvedano, altresì, a deliberare un diverso regolamento, che, in connessione agli articoli di statuto, definisca i criteri secondo cui ai soci compete il ristorno.
In tale, diversa, circostanza, constatato che la registrazione contabile del ristorno nel Conto economico d’esercizio nel quale matura l’avanzo mutualistico di gestione comporta che “lo statuto o il regolamento prevedono un obbligo”, di determinare e di ripartire ai soci un importo a titolo di ristorno, è la clausola statutaria de “l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile” che, nella fattispecie, viene resa impraticabile, almeno, fintantoché l’assemblea avrà approvato un ulteriore regolamento che, come può essere già avvenuto in precedenza, preveda l’eventuale prelievo “del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile”.